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最新流转税类政策解读

文章出处:http://www.gzhccpa.com/html/hyxx/125.html人气: 发表时间:2015-07-06
一、资产重组出新政,符合条件不征税

  (一)政策内容

  《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

  纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》(国税函[2009]585号)、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》(国税函[2010]350号)同时废止。

  《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)

  纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)、《国家税务总局关于深圳高速公路股份有限公司产权转让不征营业税问题的批复》(国税函[2003]1320号)、《国家税务总局关于鞍山钢铁集团转让部分资产产权不征营业税问题的批复》(国税函[2004]316号)、《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》(国税函[2008]916号)同时废止。

  (二)政策解读

  《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定:企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。(1)企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合本通知规定其他重组的类型除外。(2)债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。(3)股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。(4)资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。(5)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。(6)分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。

  重组涉及的资产转让与单纯的资产转让是有区别的,前者旨在优化公司结构、调整经营布局、整合现有资源,后者只是单纯的资产买卖。

  资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的,对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程,或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程。

  资产重组方式主要有两种,一种是合并、分立,另一种是出售、置换。纳税人合并分立过程中,被合并方、被分立方并没有取得相应的经济利益,而只是被合并方、被分立方股东的权益置换。在整个过程中,虽然被合并企业资产和负债全部转移了,但并不是单纯的资产买卖,所以不应当征税。纳税人以出售、置换方式进行资产重组的,是几项资产、负债、劳动力的经营组合,并不是单纯的一项资产转让,转让的目的是实现该经营组合的优化,而且该经营组合应当保持购入方的连续性。

  13号公告废除了以下两个文件:

  《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定:增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围,不征收增值税。

  《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》(国税函[2009]585号)规定:纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司,但保留上市公司资格的行为,不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为,应照章征收增值税。上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为,应照章征收增值税。纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题,应按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)及相关规定执行。

  585号文不利于上市公司的资源整合、优化上市公司资源,13号公告对维持股市健康发展有促进作用。

  (三)案例点评

  A公司将相应的生产线及其负债与生产线上的工人打包出售给B公司,B公司随即将上述生产线转卖,这种情形不符合资产重组的定义,由于B公司没有继续保持该生产线的功能,而是在收购后立即处置该生产线,不能享受不征增值税的政策优惠。

  二、分别缴纳流转税,提供证明是关键

  (一)政策内容

  《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第23号)规定:纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定,分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额,并根据其货物的销售额计算缴纳增值税,根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的,由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明,按本公告有关规定计算征收营业税。本公告自2011年5月1日起施行。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)同时废止。本公告施行前已征收增值税、营业税的不再做纳税调整,未征收增值税或营业税的按本公告规定执行。

  (二)政策解读

  《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)“关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题”作出以下规定:纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同,下同)方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业,下同),同时符合以下条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税,提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的,对纳税人取得的全部收入征收增值税,不征收营业税。该文件将分别征税的前提设定为单独注明建筑业价款,很明显,如果企业不能单独注明,则全额缴纳增值税,主管地税局将颗粒无收,有鉴于此,国家税务总局公告2011年第23号给予了重新界定。

  纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,应按照《增值税暂行条例实施细则》第六条及《营业税暂行条例实施细则》第七条规定,分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额,并根据其货物的销售额计算缴纳增值税,根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的,由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

  上述情形属于特殊的混合销售行为,一般的混合销售行为根据纳税人的经营主业来判断,或征收增值税,或征收营业税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税,应缴纳营业税。

  建筑业劳务营业税纳税地点为劳务发生地,而不是机构所在地,那么,建筑业劳务发生地的主管税务机关如何判别纳税人是自产货物并同时提供建筑业劳务,还是纳税人外购货物并同时提供建筑业劳务呢?

  根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第23号)的规定,纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。如果不能出具证明,建筑业劳务发生地主管税务机关可以将该项特殊混合销售行为视为一般混合销售行为,按照混合销售行为的一般规定,即根据纳税人的经营主业判断征收增值税还是营业税

  (三)案例点评

  A公司为增值税一般纳税人,主营业务为提供建筑业劳务。购进原材料100万元,取得增值税专用发票,注明进项税额17万元,加工生产出钢架,并将上述钢架用于其承接的工程所在地某项建筑工程,最后向工程所在地收取334万元,其中钢架价格234万元,建筑业劳务100万元。

  如果A公司能够向工程所在地主管地税局提供A公司主管国税局出具的A公司是从事货物生产的单位或个人的证明,则A公司应当向主管国税局申报缴纳增值税234÷1.17×0.17-17=17(万元),向工程所在地主管地税局申报缴纳营业税100×3%=3(万元)。如果A公司不能提供上述证明,则A公司不仅照旧需要缴纳增值税17万元,还需要就收取的全部价款334万元向主管地税局申报缴纳营业税334×3%=10.02(万元)。如此造成了钢架结构234万元被既征收了增值税又征收了营业税。

  三、上海税改万众瞩目,政策衔接尤须关注

  (一)政策内容

  《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)规定:

  第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)提供交通运输业和部分现代服务业服务(以下称应税服务)的单位和个人,为增值税纳税人。纳税人提供应税服务,应当按照本办法缴纳增值税,不再缴纳营业税。单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人,是指个体工商户和其他个人。

  第八条 应税服务,是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

  第十二条 增值税税率:(1)提供有形动产租赁服务,税率为17%;(2)提供交通运输业服务,税率为11%;(3)提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外),税率为6%;(4)财政部和国家税务总局规定的应税服务,税率为零。

  (二)政策解读

  营业税作为流转税的一种,克服不了重复征税的弊端,即一般情况下每流转一次即按营业额全额征收一道营业税,而作为流转税,其立法宗旨首要是体现效率,即中性原则,不干扰市场的生产经营,因此,营业税改征增值税后,由于增值税实行进项税额抵扣制度,有效规避了重复征税,显著降低企业税负,促进生产经营健康发展。因此,国务院决定在上海选择部分行业进行试点,并将在全国逐步推广。

  之所以选择上海,一方面是因为上海国税地税设置的特殊性,另一方面,上海作为我国的经济中心,在营业税增值税试点中具有方向标的作用。上海试点经验的总结将有效地推进营改增工作的顺畅开展。而针对上海经济的特点,此次将陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务纳入了试点行业,其中运输业的选择旨在进一步支持现代物流业的发展,减轻物流企业的税收负担,而部分现代服务业则标志着服务产业在未来经济发展宏观全局中势必纳入优先保障的地位,经济的发展更加注重扶持高附加值、低污染、低能耗的现代服务业。

  为保证此次税制改革的圆满完成,在总体不增加税负的基础上,增设了11%和6%两档低税率,同时对于有些企业由于改革增加的税负,将通过政府返还方式予以解决。另外,为协调试点企业与非试点企业因税制改革而产生的发票、税政衔接问题,特别做出以下规定:

  第一,原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额,准予从销项税额中抵扣。

  第二,原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务,按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额,从销项税额中抵扣。

  上述规定既保障了试点纳税人正常开展生产经营,同时也确保原增值税一般纳税人照常抵扣增值税进项税额。

  (三)案例点评

  A公司是增值税一般纳税人,所在地区为非试点地区。收到一张上海地区开来的咨询费增值税专用发票,开具时间为2012年2月。显然,A公司只要没有将接受的咨询劳务用于《增值税暂行条例》第十条规定不得从销项税额中抵扣进项税额的项目情形的,就可以抵扣增值税进项税额。

  四、暂估入账不征税,提前开票提前纳税

  (一)政策内容

  《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。本公告自2011年8月1日起施行。纳税人此前对发生上述情况进行增值税纳税申报的,可向主管税务机关申请,按本公告规定做纳税调整。

  (二)政策解读

  在现实生产经营实践中有一种直接收款方式,纳税人发出货物后,预估能够实现的收入并予以确认。例如,发出商品后,对方要等验收质量与数量后付款,纳税人根据经验往往不会等到验收完毕后再确认收入,而是在发出商品后立即确认收入,主管国税局认为既然企业会计处理已经确认收入,就应当及时申报缴纳增值税。而纳税人认为属于预估收入,不应纳税,为解决这项税企争议,税务总局出台了第40号公告。

  《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第一款规定:采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。可见,在直接收款方式下,增值税纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

  根据《企业会计准则》的规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

  因此,企业发出货物后立即暂估收入并入账这种情形,并没有满足“收入的金额能够可靠地计量”这一条件。本质上是销售方自行估计金额,且该金额并没有得到购买方的认可。因此,尽管货物已经发出,但《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定,不需要缴纳增值税。

  但是,如果先开具发票的,增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。这种情况比较特殊,虽然企业收入并未实现,但由于销售方开具增值税专用发票给购买方后,购买方只要认证通过即可抵扣增值税进项税额,假设销售方开票不确认增值税销项税额,将导致收入一方没有缴纳增值税,另一方却提前抵扣,这是不允许的。

  另外,40号公告中的直接收款方式要与赊销方式进行区别,《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定:采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。

  赊销模式下尽管货物发出且没有收到货款,但赊销模式往往是事先签订赊销合同,购销金额已经确定且得到购销双方认可,即使无合同或者虽有合同但未约定收款日期的,也不妨碍双方对金额的确认,而40号公告所指的直接收款方式,销售金额并没有得到购买方的确认。

  (三)案例点评

  A公司于2011年10月发出货物一批,运抵B公司,双方约定B公司检验该批货物后再行付款,但A公司为完成全年收入指标,在发出货物后即按发出货物市场价格确认收入100万元,但未开具增值税专用发票,则该笔收入根据40号公告不需要确认增值税纳税义务,同时,根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条的规定:企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。上述企业确认的100万元收入其实既不符合会计确认条件,也不符合企业所得税收入确认条件,在企业所得税纳税调整时需要调减上述100万收入。

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